商品売買と決算整理（売上原価）

商品売買は簿記の最も基本的な取引であり、簿記論では三分法による処理が中心となる。三分法とは、商品売買を「仕入」(費用)・「売上」(収益)・「繰越商品」(資産)の3つの勘定で記録する方法である。商品を仕入れたときは原価で「仕入」勘定の借方に記入し、販売したときは売価で「売上」勘定の貸方に記入する。期中は売上原価を把握せず、決算時にまとめて算定するのが特徴である。

売上原価とは、当期に販売された商品の原価のことであり、「売上原価 = 期首商品棚卸高 + 当期(純)仕入高 - 期末商品棚卸高」で算定する。これは、期首の在庫と当期に仕入れた商品の合計(販売可能額)から、売れ残った期末在庫を差し引くという考え方に基づく。なお当期純仕入高は、総仕入高から仕入戻し・仕入値引・仕入割戻を控除した金額である(仕入割引は財務収益であり売上原価には含めない点に注意)。

売上原価を算定する決算整理仕訳は、いわゆる「しい・くり、くり・しい」で覚える。すなわち(借)仕入／(貸)繰越商品 で期首商品棚卸高を仕入勘定に振り替え、(借)繰越商品／(貸)仕入 で期末商品棚卸高を仕入勘定から控除する。この2つの仕訳の後、仕入勘定の残高がそのまま売上原価を表す。「繰越商品」勘定の残高は期末商品棚卸高となり、貸借対照表に流動資産として計上される。

決算では、帳簿上の在庫と実地棚卸の結果との差異を調整する必要がある。帳簿棚卸数量より実地棚卸数量が少ない場合、その不足数量×原価を「棚卸減耗損」として計上する。また、商品の正味売却価額(売価から見積追加製造原価・見積販売直接経費を控除した額)が取得原価を下回った場合は、収益性の低下を反映して「商品評価損」(= (原価 - 正味売却価額) × 実地棚卸数量)を計上し、簿価を正味売却価額まで切り下げる。これは「棚卸資産の評価に関する会計基準」に基づく収益性の低下による簿価切下げ処理である。

棚卸減耗損・商品評価損の表示は重要な論点である。原価性のある棚卸減耗損や商品評価損は売上原価(または販売費)に算入し、原価性のない(臨時・多額の)減耗損は特別損失等に計上する。問題文で「売上原価に算入する」と指示された場合は、これらを加算した金額が損益計算書上の売上原価となる。なお簿価切下げの戻し入れについては、棚卸資産の種類ごとに切放し法・洗替え法のいずれかを継続適用して選択できる。

計算では数量と単価を正確に区別することが得点の鍵となる。棚卸減耗損は『数量の差(帳簿-実地)×原価』、商品評価損は『単価の差(原価-正味売却価額)×実地数量』で計算する。ボックス図(原価を縦軸・数量を横軸にとった図)を描いて、減耗損と評価損の領域が重複しないよう整理すると間違いを防げる。