管理会計論① 原価計算

管理会計論のうち原価計算分野の出題は、その大半が昭和37年に大蔵省企業会計審議会が公表した「原価計算基準」を典拠とする。基準一は原価計算の目的として、①財務諸表作成目的、②価格計算目的、③原価管理目的、④予算管理(予算編成・予算統制)目的、⑤経営基本計画設定目的の5つを掲げており、短答式ではこの列挙の正確な理解が繰り返し問われる。また基準三は原価の本質を「経営における一定の給付にかかわらせて把握された財貨又は用役の消費を貨幣価値的に表したもの」と定義し、原価は①経済価値の消費、②給付に転嫁される価値、③経営目的(生産販売)に関連した価値、④正常的なもの、という4つの要件を満たすとする。したがって異常な状態を原因とする価値の減少は原価に含まれず、基準五は支払利息等の財務費用、異常仕損・災害損失等を非原価項目として例示している。

原価計算の第一次の計算段階は費目別計算である(基準九以下)。原価要素は形態別に材料費・労務費・経費に分類され、さらに製品との関連で直接費と間接費に分類される(基準八)。材料費の計算では、実際の消費価格のほか予定価格の使用が認められ(基準一一)、消費数量の計算には継続記録法と棚卸計算法がある。消費価格の計算方法として先入先出法・移動平均法・総平均法等が認められる。労務費では直接工の賃金は作業時間に賃率を乗じて計算し、賃率には実際賃率のほか予定平均賃率を用いることができる(基準一二)。経費は原則として当該原価計算期間の実際発生額をもって計算するが、測定経費・月割経費・発生経費といった把握方法の分類も出題される。予定価格・予定賃率を用いた場合に生じる差異の会計処理(基準四七)まで一連で押さえることが重要である。

製造間接費は部門別・製品別に配賦されるが、基準三三は製造間接費の予定配賦を原則的取扱いとしている。予定配賦率は、一定期間の製造間接費予算額を予定配賦基準総量(基準操業度)で除して算定する。基準操業度の選択肢としては、理論的生産能力・実際的生産能力・平均操業度(正常操業度)・期待実際操業度があり、それぞれの概念の異同が問われる。実際発生額と予定配賦額との差額である製造間接費配賦差異は、公式法変動予算を前提とすれば予算差異と操業度差異に分析される。予算差異は実際操業度における予算許容額と実際発生額との差額であり、操業度差異は固定費率に実際操業度と基準操業度の差を乗じて算定される固定費の配賦漏れ(または過剰配賦)である。操業度差異が固定費のみから生じる点は頻出のひっかけ論点である。

第二次の計算段階である部門別計算(基準一五以下)では、原価部門は製造部門と補助部門に区分され、部門個別費は当該部門に賦課、部門共通費は適切な配賦基準により配賦される(基準一八)。補助部門費の製造部門への配賦方法には、補助部門相互のサービスの授受を計算上まったく無視する直接配賦法、配賦順位を定めて一方向のみ考慮する階梯式配賦法、相互のサービス授受をすべて考慮する相互配賦法(連立方程式法・連続配賦法等)がある。また配賦基準の観点からは、変動費と固定費を区別せず単一の基準で配賦する単一基準配賦法と、変動費は用役消費量、固定費は用役消費能力を基準に配賦する複数基準配賦法があり、責任会計・原価管理の観点からは複数基準配賦法かつ予定配賦(または予算許容額配賦)が優れているとされる。理論問題・計算問題の双方で問われる中核論点である。

製品別計算には、種類を異にする製品を個別的に生産する経営に適用される個別原価計算(基準三一)と、同種製品を反復連続的に生産する経営に適用される総合原価計算(基準二一以下)がある。総合原価計算では完成品と月末仕掛品への原価配分が中心論点であり、月末仕掛品の評価方法として平均法・先入先出法等が認められる(基準二四(一)2)。平均法は月初仕掛品原価と当月製造費用の合計を完成品と月末仕掛品に配分し、先入先出法は月初仕掛品がまず完成すると仮定して当月製造費用から月末仕掛品原価を算定する。仕損・減損については、正常仕損費・正常減損費は良品に負担させる。いわゆる度外視法では、正常仕損の発生点が月末仕掛品の加工進捗度より後(例えば工程終点)であれば完成品のみに負担させ、前であれば完成品と月末仕掛品の両者に負担させるのが原則的な考え方である。異常仕損費は非原価項目である。

標準原価計算は基準四〇以下に定めがあり、原価管理を効果的にするための原価の標準として標準原価を設定し、これと実際発生額との差異を分析・報告する。標準原価の種類には、技術的に達成可能な最大操業度を前提とし余裕を一切許容しない理想標準原価、良好な能率のもとで達成が期待できる現実的標準原価、比較的長期の過去の実際数値を統計的に平準化した正常原価があり、基準四(一)2は原価管理のためには現実的標準原価または正常原価が用いられるとする。直接材料費差異は価格差異と数量差異に、直接労務費差異は賃率差異と作業時間差異に分析され(基準四六)、価格差異は実際価格と標準価格の差に実際消費量を乗じて算定する点が計算上の急所である。標準原価差異の会計処理は基準四七に定めがあり、原則として売上原価に賦課する。短答式では基準の文言と差異分析の計算の双方が問われる。