商業簿記① 株式会社会計(純資産・税金・税効果の基礎)

株式会社は株式を発行して資金を調達する。会社法第445条第1項は、設立または株式の発行に際して株主となる者が払込みをした財産の額の全額を資本金とすることを原則とする(原則処理)。ただし同条第2項により、払込金額の2分の1を超えない額は資本金として計上しないことができ、資本金としなかった額は同条第3項により資本準備金として計上しなければならない(容認処理)。仕訳では払込額を当座預金などで受け入れ、貸方を資本金(および資本準備金)とする。本試験では「会社法が規定する最低限度額を資本金とする」という指示が頻出であり、この場合は払込金額の2分の1を資本金、残額を資本準備金とする。資本金として計上しない額を「その他資本剰余金」とするのが定番のひっかけである。株式発行に伴う費用は、設立時のものは創立費、会社成立後の増資時のものは株式交付費として処理し、いずれも原則として支出時に費用(株式交付費は営業外費用)とする。

会社成立後に新株を発行する増資では、申込期日までに株式申込者から払い込まれた金額をいったん「株式申込証拠金」勘定で処理し、対応する入金は通常の当座預金と区別して「別段預金」勘定で処理する。払込期日が到来し株式を割り当てた時点で、株式申込証拠金を資本金(および資本準備金)へ振り替えるとともに、別段預金を当座預金等へ振り替える。この一連の流れは統一試験・ネット試験とも第1問の仕訳問題で問われる定番論点である。また、増資のために直接支出した証券会社手数料や登記費用などは株式交付費として処理する。株式交付費は「繰延資産の会計処理に関する当面の取扱い」(実務対応報告第19号)において原則支出時の費用処理とされており、日商簿記2級では営業外費用として処理する。設立時の発行費用である創立費、会社成立後開業までに支出した費用である開業費との勘定科目の区別が問われやすい。

株主への配当は株主総会の決議により行われ、繰越利益剰余金を財源とする場合、借方を繰越利益剰余金、貸方を未払配当金および利益準備金とする仕訳を行う。会社法第445条第4項および会社計算規則第22条により、剰余金の配当をする場合には、配当により減少する剰余金の額の10分の1を、資本準備金と利益準備金の合計額が資本金の4分の1に達するまで、準備金として積み立てなければならない。繰越利益剰余金からの配当なら利益準備金を、その他資本剰余金からの配当なら資本準備金を積み立てる。積立額は「配当額×10分の1」と「資本金×4分の1−(資本準備金+利益準備金)」のいずれか小さい方であり、上限に達する間際の端数計算が本試験の頻出ひっかけである。このほか、繰越利益剰余金から新築積立金や別途積立金などの任意積立金への振替(剰余金の処分)、損失が生じた場合の欠損てん補も出題範囲であり、これらの変動は株主資本等変動計算書に表示される。

貸借対照表の純資産の部は、株主資本と評価・換算差額等に大別される。株主資本は、資本金、資本剰余金(資本準備金・その他資本剰余金)、利益剰余金(利益準備金・その他利益剰余金)から構成され、その他利益剰余金はさらに任意積立金と繰越利益剰余金に分かれる。評価・換算差額等には、その他有価証券を時価評価した際の「その他有価証券評価差額金」が含まれる(全部純資産直入法)。この区分表示は「貸借対照表の純資産の部の表示に関する会計基準」(企業会計基準第5号)に基づく。元手である払込資本(資本剰余金)と儲けの留保である利益剰余金は原則として混同してはならない。また、当期純利益は決算振替仕訳により損益勘定から繰越利益剰余金勘定へ振り替えられ、純資産を増加させる。純資産の期中変動を報告する財務諸表が株主資本等変動計算書であり、2級では配当・処分・当期純利益の計上による各項目の変動額の記入が問われる。

株式会社の利益に課される法人税・住民税・事業税は、「法人税、住民税及び事業税」(法人税等)勘定で処理する。法人税法第71条の中間申告制度により、事業年度開始後6か月を経過した日から2か月以内に中間申告・納付を行った額は「仮払法人税等」(資産)として処理する。決算において当期の確定年税額の全額を法人税等として計上し、仮払法人税等を充当した残額を「未払法人税等」(負債)とする。確定申告による納付は決算日後2か月以内に行われ、未払法人税等を取り崩す。なお、課税所得は会計上の税引前当期純利益にそのまま税率を乗じるのではなく、益金・損金に関する税務調整(損金不算入額の加算など)を加えて算定される。この会計上の利益と課税所得のずれが次に述べる税効果会計の前提となる。また、税務調査等により追加の税額が課された場合は「追徴法人税等」、還付を受けた場合は「還付法人税等」で処理する論点も商工会議所簿記検定試験出題区分表に含まれる。

消費税の会計処理について、日商簿記2級では税抜方式のみが出題範囲である。商品を仕入れた際に支払った消費税は「仮払消費税」(資産)、商品を販売した際に受け取った消費税は「仮受消費税」(負債)として、本体価格と区別して処理する。決算にあたり両者を相殺し、仮受消費税が仮払消費税を上回る場合はその差額を「未払消費税」(負債)として計上し、確定申告時に納付する。逆に仮払消費税が上回る場合は「未収還付消費税」(資産)として処理する。消費税は納税義務者(事業者)と実質負担者(消費者)が異なる間接税であり、税抜方式は損益計算に消費税を含めない点に特徴がある。仕訳問題では、問題文に与えられた金額が本体価格か税込価格かの読み取り、決算整理での相殺仕訳、中間納付がある場合の処理が問われる。適格請求書等保存方式(インボイス制度)の下でも、2級で問われる会計処理自体は税抜方式による上記の流れである。

税効果会計は、企業会計上の収益・費用と課税所得計算上の益金・損金の認識時点の相違等により、法人税等の額と税引前当期純利益が対応しない場合に、法人税等を合理的に期間配分する手続であり、「税効果会計に係る会計基準」に定められている。対象となるのは将来解消される一時差異のみで、交際費の損金不算入額や受取配当金の益金不算入額などの永久差異は対象外である。2級で出題される一時差異は、①貸倒引当金の繰入限度超過額、②減価償却費の償却限度超過額、③その他有価証券の評価差額の3つである。将来減算一時差異には差異の金額に法定実効税率を乗じた額を「繰延税金資産」として計上し、相手勘定は「法人税等調整額」とする。差異が解消した期には逆仕訳を行う。ただし、その他有価証券評価差額金は全部純資産直入法により損益を経由しないため、法人税等調整額を用いず評価差額から直接控除する点が最重要のひっかけである。